Учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Е. Л. Ермошина

Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов» № 6/2016

Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2). При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) и для целей налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Как правило, учет отделимых улучшений у арендатора не вызывает вопросов на практике. Чего нельзя сказать об учете улучшений неотделимых, о которых и пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

В связи с тем, что неотделимые улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. Последние должны быть разумными и необходимыми.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, – если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Итак, порядок налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

• давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
• возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

В данном случае показательно Постановление ФАС СЗО от 28.03.2013 по делу № А42-7628/2011. Арендодатель не позволил банку демонтировать имущество при выселении из помещения, оставив у себя, в частности, внешний и внутренний блоки кондиционеров, кассовый узел. Впоследствии суды посчитали действия арендодателя неправильными, отчасти благодаря умелым действиям арендатора, позаботившегося о формировании доказательной базы.

Банк составил акт приема-передачи нежилого помещения, подписанный банком в одностороннем порядке и врученный исполнительному директору арендодателя лично с указанием о нахождении в названном помещении имущества, принадлежащего банку на праве собственности. Когда арендатор не позволил банку демонтировать имущество, был составлен соответствующий комиссионный акт с перечислением имущества. Суды, куда впоследствии обратились стороны конфликта, назначили две экспертизы. Первый эксперт признал улучшения неотделимыми, второй – отделимыми.

ФАС приняла вывод второго эксперта, указавшего, что демонтаж кассового узла возможен без причинения ущерба помещению, поскольку такой вывод был мотивирован: исследовательская часть экспертизы содержала описание кассового узла как сборно-разборной конструкции, что было подтверждено другими материалами дела, в частности договором на изготовление, доставку, монтаж комплекта конструкций кассового узла в арендуемых помещениях, актом приемки выполненных работ, сертификатом соответствия – все эти документы доказывали факт изготовления и монтажа кассового узла как модульной, сборно-разборной конструкции. А вот указание другого эксперта на перепланировку помещений при монтаже (как признак неотделимости) не подтвердилось другими доказательствами (например, документами органов технической инвентаризации). Заключение того же эксперта о монтаже изделия по индивидуальному проектному решению в отношении размеров панелей не опровергло вывода о сборно-разборном характере конструкции. Определяющим в данном случае, по мнению суда, стал размер вреда помещениям при демонтаже конструкции. Поскольку эксперты не установили причинения существенного вреда несущим конструкциям помещения (здания), а сделали вывод только о возможном частичном повреждении напольного покрытия, отверстиях в стене, в плитах подвесного потолка, суд счел обоснованным требование банка о возврате ему кассового узла. Но при этом суд обязал арендатора с учетом требований ст. 622 ГК РФ вернуть помещения в первоначальном состоянии с учетом износа, произвести восстановительный ремонт после демонтажа оборудования (заделать отверстия, оставленные шпильками в полу и стенах). Суд также счел возможным демонтаж блоков кондиционеров, несмотря на то, что, по мнению арендодателя, в результате отделения истребованных блоков кондиционеры перестанут существовать как единая сложная вещь, пригодная к последующей эксплуатации. Арендодатель не представил доказательств вероятности причинения вреда помещениям в случае пользования помещениями без съемных блоков кондиционеров. Не опроверг он и вывод эксперта о возможности замены истребованных блоков на аналогичные.

Итак, блоки кондиционеров были признаны отделимым имуществом, поскольку их можно отделить без вреда, помещение пригодно к эксплуатации без этих блоков, как ранее, а сами блоки можно заменить на аналогичные.

Обратите внимание, что для квалификации улучшений как неотделимых вред при их демонтаже должен наноситься только объекту аренды. Например, если работы по улучшению производились на прилегающей к арендуемому помещению территории, которая сама по себе не является объектом аренды, то у арендодателя нет права на имущество, находящееся на прилегающей, но ему не принадлежащей территории.

Пример – Решение Арбитражного суда Свердловской области от 08.10.2014 по делу № А60-20918/2014. Арендатору, снимавшему помещение под торговую точку, при расторжении договора было разрешено демонтировать тротуарную плитку, металлическую урну, отдельно стоящую рекламную стелу.

Следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 622 ГК РФ при прекращении договора арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Например, помещение передано арендатору без дверей, и этот факт зафиксирован в договоре. Арендатор установил двери. Чтобы вернуть арендодателю имущество в первоначальном состоянии, арендатор имеет право снять двери при условии, что не повредит дверной проем, то есть сохранит его таким, каким он был до установки дверей. Если же проем расширен или в нем остались существенные следы от креплений – двери демонтажу не подлежат. Как мы уже говорили, возможность демонтажа зачастую определяется с помощью привлеченных экспертов. Они могут, допустим, отнести утеплитель межпотолочного пространства, напольный линолеум, электросчетчик, кабель, потолочные светильники, межкомнатные двери к отделимым улучшениям, как это было при рассмотрении спора Арбитражным судом Свердловской области (Решение от 08.10.2014 по делу № А60-20918/2014).

Учет отделимых улучшений

Это улучшения, которые можно отделить от арендованного имущества без причинения ему вреда и оставить себе (использовать на другом объекте или продать). К примеру, таковыми считаются съемные кондиционеры, разборные межкомнатные перегородки, наружная вывеска, автосигнализация. Учет таких улучшений зависит от того, кому они принадлежат.

СИТУАЦИЯ 1. Отделимые улучшения принадлежат арендатору

Таково общее правилоп. 1 ст. 623 ГК РФ. И на установку таких улучшений по умолчанию не нужно получать согласие у арендодателяп. 3 ст. 623 ГК РФ.

Поскольку отделимое улучшение — это самостоятельный объект, то с его учетом сложностей возникнуть не должно. В зависимости от срока полезного использования (СПИ) и стоимости этого объекта, в бухгалтерском и налоговом учете арендатора он признаетсяп. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01:

• <или>основным средством, если его СПИ превышает 12 месяцев, стоимость в бухучете — более 40 000 руб., а в налоговом учете — более 100 000 руб. Тогда затраты списываются через амортизацию. В налоговом учете к этому объекту можно применить амортизационную премиюп. 9 ст. 258 НК РФ;
• <или>МПЗ, если условия признания объектов в качестве ОС не выполняются. Тогда затраты списываются в расходы единовременно при вводе объекта в эксплуатацию.

Входной НДС по отделимому улучшению принимается арендатором к вычету в общем порядкеп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

По понятным причинам в учете арендодателя такие отделимые улучшения никак не отражаются.

СИТУАЦИЯ 2. Отделимые улучшения принадлежат арендодателю

Стороны в договоре аренды могут установить, что отделимые улучшения переходят в собственность арендодателяп. 1 ст. 623 ГК РФ. Тогда в договоре следует определить, в какой момент передаются улучшения (по окончании срока аренды или сразу же после завершения работ по их производству), а также порядок возмещения (оплаты) арендодателем их стоимости (деньгами, в счет арендной платы или не возмещаются вовсе).

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость отделимых улучшений, то эта операция отражается в учете у обеих сторон как обычные приобретение и реализация имущества.

Если стоимость отделимых улучшений арендодателем не возмещается, то это означает, что арендодатель получает имущество на безвозмездной основе. В таком случае:

• арендатор не сможет учесть стоимость этого имущества в «прибыльных» расходахп. 16 ст. 270 НК РФ. К тому же ему придется начислить НДС с рыночной стоимости передаваемого имуществаподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ; Письмо Минфина от 04.10.2012 № 03-07-11/402. Причем в расходах начисленный НДС учесть нельзяп. 16 ст. 270 НК РФ;
• арендодатель должен включить рыночную стоимость полученного имущества (не менее его остаточной стоимости по данным передающей стороны) во внереализационные доходып. 8 ст. 250 НК РФ. При этом права на вычет входного НДС у него нетподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197.

Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то он и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает – амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.

Если стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами – актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/2/158).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС.

Итак, амортизационные отчисления производятся арендатором:

• в течение срока действия договора аренды;
• исходя из месячной суммы амортизации, рассчитанной с учетом СПИ либо самого арендуемого имущества, либо его неотделимых улучшений.

Если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо руководствоваться положением п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае СПИ определяется налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03-03-06/2/75).

Пример

ООО «Арендодатель» заключило с ООО «Арендатор» договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2015 года по 31 декабря 2016 года).

Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанное неотделимое улучшение осуществляется за счет арендатора и в дальнейшем стоимость улучшения ему не возмещается.

Лифт был введен в эксплуатацию в марте 2015 года. Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимого улучшения равна 148 000 руб.

В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный (код 14 2915263 2 ОКОФ) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – свыше трех лет до пяти лет включительно). СПИ установлен как 37 месяцев.

В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам. Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 4 000 руб. (148 000 руб. / 37 мес.).

Начиная с апреля 2015 года по декабрь 2016 года включительно (21 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет отражено в составе расходов 84 000 руб. (4 000 руб. x 21 мес.).

По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 64 000 руб. (148 000 — 84 000) арендатор не сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Итак, если СПИ арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по осуществленным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Это отметил Минфин в Письме от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75. В нем даны следующие разъяснения.

Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Обратите внимание

Продолжение начисления амортизации возможно только при пролонгировании договора.

Если же действие договора заканчивается, между арендодателем и арендатором подписывается передаточный акт, после чего аренда возобновляется (подписывается новый договор). В этом случае начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601 и ФНС России от 13.07.2009 № 3-2-06/76).

Несколько слов о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Контролирующие органы считают, что правила использования амортизационной премии в размере 10% (30%) на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются иной точки зрения: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором предусмотрено право на применение амортизационной премии и прописан порядок ее применения.

При этом положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении использования арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество (см. постановления АС СКО от 29.10.2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13, от 02.02.2011 по делу № КА-А40/15635-10, ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011.

Обратите внимание

Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Если в течение срока договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор действует на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (письма Минфина России от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677).

В заключение данного раздела несколько слов об арендуемом имуществе, находящемся в обособленном подразделении. Напомним, что особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими ОП, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

По мнению финансистов (письма от 23.05.2014 № 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 № 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 № 03-03-06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость ОС налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.

КАК КОМПЕНСИРОВАТЬ УБЫТКИ И ЗАТРАТЫ НА УЛУЧШЕНИЯ ОБЪЕКТА АРЕНДЫ, ПЕРЕДАННОГО В НЕНАДЛЕЖАЩЕМ СОСТОЯНИИ?

По смыслу ст. 15 ГК РФ возмещение убытков является мерой гражданско-правовой ответственности, поэтому лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать три факта: нарушение права, наличие и размер понесенных убытков, непосредственную причинную связь между нарушением права и возникшими убытками. Иными словами, для возложения на лицо имущественной ответственности за причиненные убытки необходимо установление факта несения убытков, их размера, противоправности действий и виновности (в форме умысла или неосторожности) лица, повлекшего наступление неблагоприятных последствий в виде убытков, а также причинно-следственной связи между действиями этого лица и наступившими неблагоприятными последствиями. В противном случае совокупность обстоятельств, нужная для удовлетворения иска о возмещении убытков, не будет доказана. Рассмотрим в качестве примера Постановление АС СЗО от 27.03.2017 по делу № А56-26277/2016. Общество получило в аренду здание, не полностью восстановленное после пожара. В течение года с момента подписания договора аренды обществом производился ремонт здания. Когда договор аренды был расторгнут, общество потребовало вернуть средства, затраченные на капремонт, а также стоимость аренды в период ремонта. Суд встал на сторону арендодателя по следующим причинам. Факт передачи спорного здания именно в надлежащем состоянии был подтвержден подписанным сторонами актом приема-передачи, согласно которому техническое и санитарное состояние арендуемого здания и его эксплуатационные показатели соответствовали условиям договора аренды. Каких-либо замечаний относительно ненадлежащего состояния здания указанный акт не содержал. Документ был подписан уполномоченными представителями обеих сторон и скреплен их печатями – поэтому суд посчитал, что состояние здания на момент его передачи обществу отвечало потребностям последнего.

А самим договором была установлена обязанность арендатора в течение всего срока договора производить в арендуемом здании за свой счет необходимый для целевого использования согласно договору по мере надобности текущий и капитальный ремонт. В силу п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора, условия договора определяются по их усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Фотографии, представленные обществом в материалы дела в подтверждение ненадлежащего состояния помещения, судом в качестве такого доказательства не были приняты, поскольку, во-первых, фотоматериалы не содержали указаний на то, где и когда они были сделаны, а во-вторых, на этих фотографиях ненадлежащее состояние помещения не усматривалось.

Суд отметил: п. 2 ст. 612 ГК РФ определено, что арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду. Подписывая акт приема-передачи с подтверждением надлежащего технического состояния объекта аренды и без указания на дефекты, общество тем самым лишило себя права ссылаться на наличие недостатков арендованного имущества.

ВСЕГДА ЛИ ОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ЯВЛЯЮТСЯ СОБСТВЕННОСТЬЮ АРЕНДАТОРА?

Чтобы пресечь споры об отделимых и неотделимых улучшениях при возврате имущества по окончании срока договора, зачастую арендодатели включают в условия соглашения пункт о праве собственности и на отделимые улучшения. В этом случае арендатор должен будет передать такие улучшения. Другое дело – как арендодатель сможет доказать, например, что на пустом месте стояла ширма или висели дорогие шторы, если следов от данных предметов нет, как и самих предметов? А разрешения на отделимые улучшения арендатору получать не нужно. На основании чего арендодатель будет выставлять требования? Впрочем, скорее всего, ширмы и шторы арендодателя не интересуют, а вот более крупная «дичь» – да. Например, офисные перегородки или системы кондиционирования. В принципе, их можно разобрать, но следы все равно останутся. Значит, это неотделимые улучшения. А если арендатор утверждает обратное – пусть смотрит соответствующий пункт договора, как это было при вынесении решения в Определении ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544. Арендатор посчитал, что потолочные кондиционеры и офисные перегородки являются отделимыми улучшениями, то есть его собственностью, и обратился в суд.

Согласно п. 36 совместного Постановления № 10/22 в соответствии со ст. 301 ГК РФ лицо, обратившееся в суд с иском об истребовании своего имущества из чужого незаконного владения, должно доказать свое право собственности на имущество, находящееся во владении другого лица. Право собственности на движимое имущество доказывается с помощью любых предусмотренных процессуальным законодательством доказательств, подтверждающих возникновение этого права у истца. Арендатор предоставил судам договор безвозмездного пользования установленным оборудованием, а также договор подряда на монтаж и установку.

Действительно, в соответствии со ст. 301 ГК РФ собственник вправе истребовать свое имущество из чужого незаконного владения. Данный способ защиты нарушенного права направлен на возврат собственнику или иному законному владельцу именно того имущества, которое незаконно выбыло из его владения. Объектом виндикации может выступать любое индивидуально-определенное имущество, сохранившееся в натуре. Ответчиком по виндикационному иску является незаконный владелец, у которого фактически находится вещь. Незаконным владельцем следует считать не только лицо, самовольно завладевшее вещью, но и того, кто приобрел вещь у лица, не управомоченного распоряжаться ею. Под незаконным владением нужно понимать всякое фактическое обладание вещью, если оно не имеет правового основания.

В предмет доказывания по виндикационному спору входят: наличие права собственности у истца на истребуемое имущество, индивидуально-определенные признаки истребуемого имущества, факт нахождения истребуемого имущества у ответчика, условия, при которых имущество выбыло из владения собственника (отсутствие обязательственных отношений между сторонами по поводу спорного имущества). Бремя доказывания этих обстоятельств в совокупности возложено на истца (ст. 65 АПК РФ).

Однако доказать наличие права собственности на истребуемое имущество в рассматриваемом случае истцу не удалось. В силу ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества признаются его собственностью, но только если иное не предусмотрено договором аренды. А договором как раз и было предусмотрено, что арендодатель является собственником как неотделимых, так и отделимых улучшений арендованного имущества.

Суд отклонил требования арендатора установить, относится ли монтаж кондиционеров к перепланировке или переделке, и утверждение, что демонтаж не повлечет какого-либо ущерба для помещения. Поскольку было доказано, что согласно договору арендодатель является собственником как неотделимых, так и отделимых улучшений имущества, в том числе улучшений в виде установки системы кондиционирования, суд пришел к выводу, что спорное имущество не может быть истребовано арендатором независимо от признаков этого имущества.

Итак, хотя в ст. 623 ГК РФ прописано, что отделимые улучшения арендованного имущества – собственность арендатора, следует обратить внимание на окончание названной статьи, которое допускает передачу указанных улучшений арендодателю по условиям договора.

МОЖЕТ ЛИ АРЕНДАТОР ВОЗМЕСТИТЬ ОДНИ И ТЕ ЖЕ ЗАТРАТЫ НА УЛУЧШЕНИЯ ДВАЖДЫ ИЗ РАЗНЫХ ИСТОЧНИКОВ?

Если затраты на улучшение арендованного имущества компенсированы за счет одного источника, то арендатор не имеет права требовать их компенсации повторно с арендодателя, иначе это будет расцениваться как двойное возмещение.

Рассмотрим в качестве примера Определение ВС РФ от 28.02.2017 № 309-ЭС17-956 по делу № А50-28483/2015. Арендатор за свой счет произвел неотделимые улучшения арендованного имущества – выполнил техническое перевооружение котельной. Арендатор отказался возместить стоимость улучшений, посчитав, что компенсация поступила арендатору из иных источников – полученного с потребителей тарифа. Суд счел позицию арендатора правильной: неотделимые улучшения произведены за счет инвестиционной составляющей тарифа – полученной платы от абонентов в рамках краевой инвестиционной программы по повышению энергоэффективности при производстве тепловой энергии на водогрейной котельной. Источником финансирования капвложений в данном случае стала прибыль организации от повышения энергоэффективности при производстве тепловой энергии котельной, то есть тариф на тепловую энергию для потребителей. Механизм реализации инвестиционных программ позволял теплоснабжающей организации аккумулировать средства потребителей в целях компенсации указанных затрат.

Позиция арендатора о том, что в случае невозмещения со стороны арендодателя затрат для последнего передача имущества будет иметь недопустимый законом характер дарения, суд отклонил, принимая во внимание положения ч. 4 ст. 623 ГК РФ, предусматривающие частный случай, когда улучшения не возмещаются арендатору.

* * *

Итак, при решении вопроса о передаче отделимых и неотделимых улучшений арендодателю по окончании срока аренды следует руководствоваться соответствующими положениями законодательства и условиями, установленными в договоре. В случае возникновения споров об отделимости имущества необходимо доказать, являются повреждения при демонтаже этого имущества действительно существенными или восстановительный ремонт возможен.

Если стоимость капвложений возмещается арендодателем

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель компенсирует арендатору, амортизируются арендодателем.

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества признается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195). Дата получения дохода – момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письма Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 29.05.2007 № 03-03-06/1/334).

Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не компенсируемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013. В нем рассматривался налоговый спор между инспекцией и арендатором, который произвел улучшения арендуемого имущества с согласия арендодателя, а именно: устройство перегородок, полов, подвесного потолка, сантехнические работы, монтаж потолка, окон, монтаж системы противопожарной сигнализации, пожаротушения и системы оповещения, реконструкцию системы вентиляции и кондиционирования воздуха.

Затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) аккумулировались арендатором на счете 08, по результатам выполненных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты ОС, которые были учтены на счете 01. По данным объектам ОС до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы которой отражались в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Стороны подписали соглашение о расторжении договора аренды. В одном из пунктов они определили стоимость произведенных арендатором улучшений, из которых стоимость неотделимых улучшений сформирована сторонами договора за минусом сумм начисленной амортизации и составила порядка 11,5 млн руб.

По условиям соглашения арендодатель обязуется компенсировать арендатору затраты на произведенные им улучшения.

Арендатор передал арендодателю осуществленные им улучшения по актам приема-передачи здания, последний перечислил сумму в размере их стоимости.

Сумма переданных неотделимых улучшений (11,5 млн руб.) была списана арендатором с кредита счета 01 в дебет счета 76. При этом в доходах от реализации она не была учтена.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

Определение стоимости неотделимых улучшений

Улучшения, за которые арендатор требует компенсации, должны отвечать следующим требованиям:

1. Производиться с согласия арендодателя и (или) балансодержателя;
2. Их отделение повлечет нанесение вреда конструкции предмета аренды;
3. Они носят характер капитальных вложений.

Прежде чем производить компенсацию расходов, собственник, обычно, проводит анализ объема выполненных работ, на основании которых делает вывод о затратах по улучшению.

В объем стоимости капитальных вложений может входить:

• Расходы на сооружение улучшения;
• Их производство, изготовление;
• Доведение до качественного состояния, в котором они будут признаны пригодными для эксплуатации.

Стоимость капитальных вложений определяется посредством затратного подхода, который применяется в виде расчета величины затрат на создание улучшений.

Особенности выявления стоимости:

• На конечный результат расчетов не влияют особенности инвестиций (перерасход или экономия материала и прочее);
• Определяется по стоимости сметно-строительных работ, которые были произведены на дату оценки по соответствующим ведомостям объема работ;
• Стоимость работ по производству капитальных улучшений носит договорной характер и напрямую зависит от сроков и объемов их осуществления.

Любые действия, связанные с осуществлением неотделимых улучшений должны быть согласованы с правообладателем предмета аренды, так как его воля напрямую сказывается на возможности получения компенсации за произведенные затраты. Собственником указанных улучшений всегда остается арендодатель. Компенсация за капитальные вложения может производиться путем соразмерного уменьшения платежа по аренде или путем денежной выплаты от собственника.

Бухгалтерский учет

Компенсируемые улучшения

Сумму затрат на монтаж системы очистки воздуха арендатор учитывает на отдельном субсчете к счету 20, например субсчете 20-1. В дебет этого субсчета он списывает стоимость используемых материалов, зарплату работников, участвующих в производстве работ, затраты на выполнение работ силами сторонних организаций:

Дебет 20-1 Кредит 10-1

— стоимость использованных материалов;

Дебет 20-1 Кредит 70

— зарплата работников, участвующих в производстве работ;

Дебет 20-1 Кредит 69

— страховые взносы, начисленные на зарплату работников;

Дебет 20-1 Кредит 60

— затраты на работы, выполненные подрядчиками.

По окончании работ и их приемки арендодателем стоимость затрат на монтаж системы очистки воздуха списывается арендатором в дебет счета 90-2, формируя тем самым себестоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем. Одновременно с этим отражается задолженность арендодателя по компенсации улучшений.

Расчеты с арендодателем ведутся на отдельном субсчете к счету 76, например, на субсчете 76-2. Данные факты хозяйственной жизни показываются у арендатора следующими проводками:

Дебет 90-2 Кредит 20-1

— себестоимость работ по производству неотделимых улучшений, подлежащая компенсации арендодателем;

Дебет 76-2 Кредит 90-1

— задолженность арендодателя по компенсации неотделимых улучшений.

По условиям договора задолженность по компенсации неотделимых улучшений погашается арендодателем зачетом в счет арендной платы. Допустим, расчеты с арендодателем по арендной плате арендатор ведет на субсчете 76-1. Тогда он ежемесячно (до полного погашения стоимости системы очистки воздуха) будет делать в бухгалтерском учете следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 76-1

— начислена ежемесячная арендная плата;

Дебет 76-1 Кредит 76-2

— арендная плата за месяц зачтена в счет компенсации стоимости произведенных неотделимых улучшений.

Некомпенсируемые улучшения

Учет расходов на монтаж пожарной сигнализации арендатор ведет на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

Дебет 08-3 Кредит 10-1

— стоимость использованных материалов работ;

Дебет 08-3 Кредит 70

— зарплата работников, участвующих в производстве работ;

Дебет 08-3 Кредит 69

— страховые взносы, начисленные на зарплату работников;

Дебет 08-3 Кредит 60

— затраты на работы, выполненные подрядчиками.

При вводе установленной пожарной сигнализации в эксплуатацию арендатор делает проводку:

Дебет 01 Кредит 08-3

— капитальные вложения в арендованный объект учтены в составе основных средств.

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может признать стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Данный вывод, к примеру, следует из Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085.

* * *

Мы рассмотрели порядок учета у арендатора неотделимых улучшений арендованных ОС в зависимости от наличия согласия арендодателя на их проведение и компенсации затрат. Представим все вышеизложенное в виде схемы.

Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Последний вариант особенно целесообразно учитывать в ситуациях, когда неотделимые улучшения производятся в отношении объектов недвижимости, СПИ которых могут в разы превышать СПИ самого неотделимого улучшения.

Определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.